仰格研析 | 公司转移不动产之税收筹划路径探讨

（一）直接出售   

根据《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》、《营业税改征增值税试点实施办法》【财税〔2016〕36号】的相关规定，销售服务、无形资产或者不动产，指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，属于增值税的征收范围。故公司对外出售不动产时，相较于原先取得的不动产成本，其增值部分需作为纳税对象缴纳增值税。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例（2011修订）》的规定，土地增值税是对在我国境内转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，以其转让房地产所取得的增值额为课税对象而征收的一种税。转让房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。可见，在“房地一体”原则的束缚下，土地上不动产过户所产生的增值部分依旧被分为“地”和“房”两个板块进行征税，其中“房”作为增值税的课税对象；土地增值税则针对不动产项下的土地使用权流转。此外，土地增值税作为国家调控房地产市场和土地使用权流转的宏观手段，其税负相较于其他税种较重。

土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

印花税是对在经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力的凭证的行为征收的一种税。在不动产过户中，鉴于双方需签订相关转让合同，相关政府部门需对合同进行贴花，由此产生印花税税种。故而买受人和出卖人作为合同的向对方，双方均为印花税的纳税人。

公司对外转让不动产以获取资金，在会计账目上被记为“其他业务收入”。可见，不动产过户中公司出售不动产获取的资产收入属于公司收入，依法应当缴纳企业所得税。与本文前述的增值税、土地增值税、印花税和契税不同之处在于，企业所得税属于年度汇算清缴，即公司发生不动产过户时无需立即缴纳企业所得税，仅需在年末或者季度缴纳企业所得税时进行申报；增值税、土地增值税、印花税和契税则属于按次征收，在不动产过户过程中由税务部门予以征收。

（二）公司分立  

在公司分立的情况下，税法中对增值税的缴纳有特殊的规定。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”。

可见，公司分立后将实物资产（包括动产和不动产）过户至新设立的A公司，可以享受免征增值税的政策福利。需注意的是，在过户不动产的过程中，应当将与不动产相关联的债权、负债和劳动力一并转让至A公司，其实质含义在于避免该条款沦为避税的工具。

减征或者免征土地增值税能够有效地减少不动产过户的税负问题。《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》【财税〔2018〕57号】（下称“财税〔2018〕57号文”）第二点规定“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税”，可见采用公司分立形式将不动产转移至新公司，原公司可以免征土地增值税。此外，值得注意的是，该条款对公司分立做出了限制性约束，分立后的投资主体应当与原公司保持一致（这里的“投资主体相同”是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动），其核心在于避免原公司以分立之名行转让之实。同时，财税〔2018〕57号文中规定其执行期限至2020年12月31日，后《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》【税务总局公告2021年第21号】继续延长财税〔2018〕57号文的规定至2023年12月31日。

需要特别说明的是，如分立前后的公司涉及房地产开发企业的，则土地增值税不予减免。

《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》【财税〔2003〕183号】规定：“以分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花；企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”，公司分立作为公司改制的形式之一，在原先贴花的基础上不再贴花，避免重复征税。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：“企业分立时，分立相关企业可根据具体情况采用一般性税务处理或特殊性税务处理。在采用一般性税务处理时，存续企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；新设企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；存续企业股东取得的对价应视同存续企业分配进行处理；企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。在采用特殊性税务处理时，新设企业接受存续企业资产和负债的计税基础，以存续企业的原有计税基础确定；存续企业已分立出去资产相应的所得税事项由新设企业承继；存续企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由新设企业继续弥补。”

公司分立情况下，新设立的公司在税务上存在两种处理模式。第一种模式为一般性税务处理，也即普通的税务处理方式。在此种会计处理下，新设立的公司被完全认定为新的法律主体，与原公司不存在任何关联。故原公司将不动产划转至分立后的新公司，依旧被认定为对外转让，应当缴纳企业所得税。第二种处理模式为特殊性税务处理，是指区别于一般的税法对公司经营业务的处理，其本质上是在税法处理上依旧将原公司和新公司作为一个纳税整体。财税〔2009〕59号文第五条规定，“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”以及第六条“（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%...”、“（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础”，由此公司分立作为公司重组的方式之一，在满足上述条件时可以申请特殊性税务处理。

财税〔2009〕59号文通过在税务上予以优惠措施，鼓励公司进行重组创新。因此“具有合理商业目的，不以逃税、避税为主要目的”是适用该税收优惠政策的根本原则。在该原则的指引下，财税〔2009〕59号又具体细分为下述具体可操作的行为：（1）原企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，原股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（2）新企业和原企业在分立后的十二个月内均不改变原来的实质经营活动；（3）原股东在企业分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权。税务机关一方面为企业重组设置优惠条件，一方面为防止企业重组成为避税工具而设置众多“法律枷锁”。故适用财税〔2009〕59号文采用特殊税务处理时，需要注意文件中的条件约束。此外，企业所得税作为年底汇算清缴的税种，相对于其他税种有着更多税收筹划的方式。

在公司分立的情况下，原公司和新公司的投资主体保持一致，其本质上原公司和新公司仍受相同主体控制，故税法意义上将其拟制为单一主体。《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》【财税〔2018〕17号】规定“企业依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对分立后企业承受原企业土地、房屋权属，免征契税”，同时规定该政策自2018年1月1日起至2020年12月31日执行，后《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》【财政部、国家税务总局公告2021年第17号】将该政策的执行时限延长至2023年12月31日。这里的“投资主体相同”同样是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。

（三）增资扩股：投资设立100%子公司

   或增资入股到100%子公司  

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。第十一条规定，有偿，指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，以房产投资入股换取股权行为属于有偿取得“其他经济利益”，属于销售不动产行为，应缴纳增值税。

根据《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税〔2018〕57号第四条规定:“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”同时第五条规定“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”因此，投资方与被投资方均为非房地产开发企业，则不征土地增值税；投资方或被投资方中有一方为房地产开发企业的，则投资方应缴纳土地增值税。后《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》【税务总局公告2021年第21号】继续延长财税〔2018〕57号文的规定至2023年12月31日。

需要特别说明的是，房地产开发企业无法适用该土地增值税减免政策。

印花税根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，“财产所有权”转移书据属于应税范围，按所载金额万分之五贴花。因此，以股权投资的行为应该按照产权转移书据按照万分之五缴纳印花税。被投资企业则对实收资本和资本公积增加额按照万分之五缴纳印花税。

母公司以房产对全资子公司投资，房产产权由母公司转到全资子公司，因资产所有权属已经发生改变(该子公司与母公司虽为同一控制，但属于两个独立的法人单位，企业所得税单独申报纳税)，该房地产应视同销售，按照公允价值确定相应利得。但符合特殊性税务处理条件的，可以不确认利得。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）与《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）的规定，对100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，企业所得税可以选择进行特殊性税务处理，即母公司和子公司均不确认所得，母公司被划转资产的计税基础，以被划转资产的原账面净值确定，取得的固定资产和无形资产无需取得发票入账，而是以资产划转的重组备案表和重组相关的资料作为附件入账，并且按照其原账面净值和合同约定的剩余使用年限计算折旧、摊销扣除。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转资产的原计税基础确定。

根据《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”因此，母公司以房地产增资到全资子公司，子公司受让的房地产应当免征契税。后《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》【财政部、国家税务总局公告2021年第17号】将该政策的执行时限延长至2023年12月31日。

（一）程序成本  

（二）税费成本  

（三）风险成本